HƯỚNG DẪN KẾ TOÁN CHUẨN MỰC

       “KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT”

1- Quy định chung

1.1- Nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể

 Nhà đầu tư trực tiếp: Nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng có thoả thuận giữa  bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư đó có ảnh hưởng đáng kể thì vẫn được kế toán khoản đầu tư đó theo quy định của Chuẩn mực này. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng có  thỏa thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm giữ quyền kiểm soát đối với bên nhận đầu tư thì nhà đầu tư phải kế toán khoản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 07 - “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”.

 Nhà đầu tư gián tiếp: Nhà đầu tư nắm giữ gián tiếp thông qua các công ty con từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư thì không phải trình bày khoản đầu tư đó trên báo cáo tài chính riêng của mình, mà chỉ trình bày khoản đầu tư đó trên báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

1.2 - Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư (Công ty liên kết)

a) Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết đúng bằng tỷ lệ vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết:

Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trực tiếp     =  trong công ty liên kết	Tổng vốn góp của nhà đầu tư  trong công ty liên kết -------------------------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết	x 100%
Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư gián tiếp    =  trong công ty liên kết	Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết -------------------------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết	x 100%

b) Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, quyền biểu quyết của nhà đầu tư được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết.

1.3- Các phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết

- Phương pháp giá gốc:

+ Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc.

+ Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn tích.

+ Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi  giảm giá gốc khoản đầu tư. Ví dụ khoản cổ tức của kỳ trước khi khoản đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu tư.

+ Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư.

- Phương pháp vốn chủ sở hữu:

+ Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.

+ Sau đó, vào cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư.

+ Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất.

+  Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư). 

+ Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

1.4- Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính của nhà đầu tư

1.4.1- Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư

a - Đối với khoản đầu tư vào công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán, việc ghi sổ của nhà đầu tư được căn cứ vào số tiền thực trả khi mua cổ phiếu bao gồm cả các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua cổ phiếu và thông báo chính thức của Trung tâm giao dịch chứng khoán về việc cổ phiếu của công ty niêm yết đã thuộc phần sở hữu của nhà đầu tư.

b - Đối với khoản đầu tư vào các công ty cổ phần chưa niêm yết trên thị trường chứng khoán, việc ghi sổ được căn cứ vào giấy xác nhận sở hữu cổ phiếu và giấy thu tiền  bán cổ phiếu của công ty được đầu tư hoặc chứng từ mua khoản đầu tư đó.

c - Đối với khoản đầu tư vào các loại hình doanh nghiệp khác việc ghi sổ được căn cứ vào biên bản góp vốn, chia lãi (hoặc lỗ) do các bên thoả thuận hoặc các chứng từ mua, bán khoản đầu tư đó.

d - Nhà đầu tư chỉ được ghi nhận khoản lợi nhuận được chia từ công ty liên kết khi nhận được thông báo chính thức của Hội đồng quản trị của công ty liên kết về số cổ tức được hưởng hoặc số lợi nhuận được chia trong kỳ theo nguyên tắc dồn tích.

1.4.2 - Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

a - Đối với khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư.

b - Đối với khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con, nhà đầu tư căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục vụ cho việc hợp nhất, báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khi công ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.

c - Trong cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi năm tài chính, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết.

d - Trường hợp khi mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của khoản đầu tư được mua, tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành các phần sau đây:

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng nhân tố, như: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,...

- Phần chênh lệch còn lại (giá mua khoản đầu tư trừ (-) giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, nếu có) được gọi là lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm).

* Nhà đầu tư không phải phản ánh các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết trên các tài khoản và sổ kế toán phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ hàng năm phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập báo cáo tài chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khoản chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế toán phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.

          2- Quy định cụ thể

          2.1- Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư

a - Bổ sung Tài khoản 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

          Tài khoản 223 “Đầu tư vào công ty liên kết” dùng để phản ánh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và tình hình biến động (tăng, giảm) giá trị khoản đầu tư.

          b - Hạch toán tài khoản 223  cần tôn trọng một số quy định sau:

- Việc kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo phương pháp giá gốc.

          - Giá gốc của khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giá thực tế mua khoản đầu tư cộng (+) các chi phí mua (nếu có), như chi phí môi giới, giao dịch, thuế, phí, lệ phí...

          - Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng TSCĐ, vật tư, hàng hoá thì giá gốc khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thống nhất định giá. Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của TSCĐ, vật tư, hàng hoá và giá trị đánh giá lại được ghi nhận và xử lý như sau:

+ Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào chi phí khác;

+ Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán toàn bộ vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán toàn bộ vào chi phí khác;

- Khi kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc, giá trị khoản đầu tư không được thay đổi trong suốt quá trình đầu tư, trừ trường hợp nhà đầu tư mua thêm hoặc thanh l‎ý (toàn bộ hoặc một phần) khoản đầu tư đó hoặc nhận được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được chia.

          - Kế toán phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi giá trị khoản đầu tư vào từng công ty liên kết.               

- Từ thời điểm nhà đầu tư không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư phải kết chuyển giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết sang các tài khoản khác có liên quan.

Kết cấu và nội dung phản ánh của

 Tài khoản 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Bên Nợ:

Giá gốc khoản đầu tư được mua tăng;

Bên Có:

- Giá gốc khoản đầu tư giảm do thu được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được chia;

- Giá gốc khoản đầu tư giảm do bán, thanh l‎ý toàn bộ hoặc một phần khoản đầu tư;

          Số dư bên Nợ:

          Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết hiện đang nắm giữ cuối kỳ.

Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu

          1- Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức mua cổ phiếu hoặc góp vốn bằng tiền, căn cứ vào số tiền thực tế chi, nhà đầu tư ghi:

          Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

                   Có các TK 111, 112.

2- Trường hợp nhà đầu tư đã nắm giữ một khoản đầu tư dưới 20% quyền biểu quyết vào một công ty xác định, khi nhà đầu tư mua thêm cổ phiếu hoặc góp thêm vốn vào công ty đó để đạt được điều kiện có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư ghi:

      Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

               Có TK 228 - Đầu tư  dài hạn khác (toàn bộ khoản đầu tư dưới 20%)

              Có TK 111, 112,...

          3- Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức chuyển nợ thành vốn cổ phần (chuyển trái phiếu có thể chuyển đổi hoặc khoản cho vay thành vốn cổ phần), căn cứ vào thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết về giá trị thực tế của khoản nợ được chuyển thành vốn cổ phần, ghi:

       Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (Giá trị khoản nợ được chuyển thành vốn cổ phần);

       Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu giá trị khoản nợ lớn hơn giá trị vốn cổ phần)

                  Có TK 128 - Đầu tư ngắn hạn khác

                  Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác

                  Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu giá trị khoản nợ nhỏ hơn vốn cổ phần).         

4- Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức góp vốn bằng vật tư, hàng hóa, TSCĐ, căn cứ vào giá trị đánh giá lại vật tư, hàng hoá, TSCĐ được thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, ghi:

        Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

        Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ

        Nợ TK 811 – Chi phí khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hoá,TSCĐ nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trị còn lại của TSCĐ)

                 Có các TK 152, 153, 156, 211, 213

                 Có TK 711 – Thu nhập khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hoá, TSCĐ lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trị còn lại của TSCĐ).

          5- Khi nhận được thông báo chính thức của công ty liên kết về số cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư ghi:

          Nợ TK 131- Phải thu của khách hàng (Khi nhận được thông báo của Công ty liên kết)

          Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (nếu nhận cổ tức bằng cổ phiếu)

     Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính.

          Khi thực nhận tiền, ghi:

          Nợ các TK 111, 112

                   Có TK 131 - Phải thu của khách hàng.         

6- Trường hợp nhận được các khoản khác từ công ty liên kết ngoài cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư hạch toán giảm trừ giá gốc đầu tư, ghi:

          Nợ các TK liên quan

                   Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết.

          7- Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khoản đầu tư hoặc mua thêm khoản đầu tư vào công ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang các tài khoản có liên quan khác, ghi:

          Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Nếu nhà đầu tư trở thành công ty mẹ)

          Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Nếu nhà đầu tư chỉ còn nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết ở công ty liên kết)

          Nợ TK 111, 112 (nếu thanh lý một phần khoản đầu tư)

                   Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết.

     Có TK 111, 112 (Nếu mua thêm phần vốn để trở thành công ty mẹ)                  

          8- Khi thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư ghi giảm khoản đầu tư và ghi nhận thu nhập từ việc thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư :        

+ Trường hợp thanh lý‎ khoản đầu tư bị lỗ, ghi:

          Nợ TK 111, 112, 131,...

          Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giá gốc khoản đầu tư lớn hơn giá bán khoản đầu tư)

                   Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết.

          + Trường hợp thanh lý khoản đầu tư có lãi, ghi:

          Nợ các TK 111, 112, 131,...

                   Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính (Chênh lệch giá bán khoản đầu tư lớn hơn giá gốc khoản đầu tư)

                   Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết.

          + Chi phí thanh lý khoản đầu tư, ghi:

        Nợ TK 635 - Chi phí tài chính

         Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ

                   Có TK 111, 112,...

          9 - Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả, khi xác định nghĩa vụ và số tiền thực sự phải trả trong kỳ, ghi:

         Nợ TK 635 – Chi phí tài chính

                    Có TK 335 – Chi phí phải trả.

2.2- Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, ngoại trừ các trường hợp được quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của chuẩn mực số 07 “kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”.

2.2.1- Nguyên tắc chung 

          a) Trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngoại trừ các trường hợp được quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của Chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Nhà đầu tư phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của mình trong trường hợp nhà đầu tư có ít nhất một công ty con và phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con.

b) Cuối mỗi năm tài chính, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được điều chỉnh như sau:

b1) Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các năm trước.

- Trước khi điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ  thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” và các khoản mục khác có liên quan trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm nay.

- Căn cứ để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế toán riêng của nhà đầu tư và Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm trước liền kề, các sổ kế toán chi tiết phục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính.

b2) Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ  trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết.

 - Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận  hoặc lỗ sau thuế TNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ.

- Trường hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất cho đến khi nó bằng không (= 0).

- Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khoản lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả. Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây. Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.

b3) Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xác định khoản chênh lệch đó thành các phần như đã nêu tại điểm d mục 1.3.2 nói trên. Đồng thời cuối mỗi năm tài chính khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp:

          - Phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết;         

- Phân bổ khoản lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm).         

b4) Điều chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết và phần lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết.

          b5) Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Khoản này được ghi tăng (giảm) giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các khoản mục tương ứng của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư;

          c) Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết xác định được theo quy định ở điểm b2, b3, b4 nêu trên phải được ghi nhận và trình bày thành một khoản mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (ở khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”).

          d) Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế toán hợp nhất phải mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên kết” và “Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết”.

d1) Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết: Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 25 – “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con".

Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những chỉ tiêu sau: Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết; Khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty liên kết; Khoản điều chỉnh do báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế toán.

                                                                                                                 Biểu số 01

Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết

Năm tài chính..............

Chứng từ			Giá trị	Các khoản được điều chỉnh tăng (giảm)  giá trị ghi sổ  của khoản đầu tư				Giá trị
Số hiệu	Ngày tháng	Diễn giải	ghi sổ khoản đầu tư vào  công ty liên kết đầu kỳ	Khoản điều chỉnh tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết trong kỳ	Khoản điều chỉnh  do báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày	Khoản điều chỉnh  do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế toán	Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty liên kết	Ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết cuối kỳ
1	2	3	4	5	6	7	8	9
		Công ty Liên kết A
		- -
		Công ty Liên kết B
		- - .…………..

                Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết là Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệu chứng từ khác có liên quan khi lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết.

                d2) Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.

                Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân bổ hàng năm.

Biểu số 02

Sổ theo dõi phân bổ

các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

STT	Nội dung phân bổ	Tổng số chênh lệch	Thời gian khấu hao (phân bổ)	Năm	Năm	Năm	……
1	Công ty liên kết A - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại (lợi thế thương mại âm)
	Cộng số phân bổ hàng năm
2	Công ty liên kết B - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại (lợi thế thương mại âm)
	Cộng số phân bổ hàng năm
3	Công ty liên kết C - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại (lợi thế thương mại âm)
	Cộng số phân bổ hàng năm

* Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch mua khoản đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và lợi thế thương mại (lợi thế thương mại âm) (nếu có).

e) Sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất

- Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi không thể có báo cáo tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng báo cáo tài chính lập vào những ngày khác nhau. Trường hợp này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập báo cáo tài chính của công ty liên kết ;

- Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế toán khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.          

2.2.2 – Phương pháp xác định và ghi nhận các khoản điều chỉnh khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu

a) Xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm tài chính trước liền kề

a1) Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các năm trước.

Phần lợi nhuận hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước được xác định bằng giá trị ghi sổ của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm trước liền kề trừ đi giá gốc của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán riêng năm trước liền kề của nhà đầu tư.

a2) Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước liền kề vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm nay.

- Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi:

Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

          Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”.

- Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi:

Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”

          Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

- Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi:

+ Nếu điều chỉnh tăng, ghi:

Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

          Tăng khoản mục “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”.

+ Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Giảm khoản mục “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”

Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

- Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đoái:

+ Nếu điều chỉnh tăng, ghi:

Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

          Tăng khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”.

+ Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Giảm khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”

Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

          b – Xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ trong năm báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

          b1) Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong năm báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết.

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong kỳ trong lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài liệu, chứng từ khi mua khoản đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác định giá trị điều chỉnh cho năm báo cáo hiện hành đối với các khoản: Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được; Phần phân bổ lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm); Khoản lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận trong kỳ. Số liệu chi tiết điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết được phản ánh trong “Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết” (Biểu số 03)

Biểu số 03

Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết

Công ty liên kết…….

    Năm tài chính ……….

STT	Nội dung điều chỉnh	Năm nay	Năm trước
1	Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết trong kỳ
2	Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ
3	Phân bổ lợi thế thương mại (lợi thế thương mại âm)
4	Cổ tức, lợi nhuận được chia
5	Cộng các khoản điều chỉnh

                * “Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết” là căn cứ ghi vào cột 5 của “Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (biểu số....)

                * Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau:

                + Nhà đầu tư xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp (nếu đầu tư bằng cổ phiếu thì theo mệnh giá cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết) trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây:

Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trực tiếp =  trong công ty liên kết

Tổng vốn góp của nhà đầu tư  trong công ty liên kết ----------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết

x 100% x

Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết

 

Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp =  trong công ty liên kết

Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết --------------------------------- Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết

x 100% x

Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết

    * Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu;

* Trường hợp công ty không là công ty cổ phần, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp  (bằng tiền hoặc tài sản) cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo.

Ví dụ xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp nhà đầu tư trực tiếp):

                Tại ngày 1/1/2004, Công ty A đầu tư vào công ty B dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VND, giá mua là 11.000VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty B là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000VND), lợi nhuận chưa phân phối luỹ kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000VND. Tổng lợi nhuận của công ty B trong năm 2004 là 5.000.000VND. Cuối năm 2004, khi công ty A lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong công ty liên kết B như sau:

Phần lợi nhuận  của công ty A   = trong công ty B

2.000 x 10.000 ---------------------------------- 8.000x10.000 + 20.000.000

x 100% x

5.000.000 =   1.000.000

Ví dụ xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp nhà đầu tư gián tiếp):

                Công ty A là công ty mẹ của công ty B. Tại ngày 1/1/2004, Công ty B đầu tư vào công ty C dưới hình thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là 9.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo  thoả thuận của công ty B với công ty C là 10.000.000VND. Tổng vốn chủ sở hữu của công ty C trước thời điểm nhận vốn góp của công ty B là 40.000.000VND. Tổng lợi nhuận của công ty C trong năm 2004 là 2.500.000VND. Cuối năm 2004, khi công ty A lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong công ty liên kết C như sau:

Phần lợi nhuận  của công ty A   = trong công ty C

10.000.000 ------------------------------ 40.000.000 + 10.000.000

x 100% x

2.500.000 =     500.000

                + Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết;

                + Khi xác định các khoản điều chỉnh để ghi vào “Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết” được thực hiện như sau:

                *Số phân bổ khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ  được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);

                *Số phân bổ khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ  được ghi bình thường;

*Số phân bổ lợi thế thương mại được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);

                * Số phân bổ lợi thế thương mại âm được ghi bình thường.

          b2) - Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

- Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế toán ghi:         

- Nếu kết quả xác định khoản điều chỉnh là có lãi, ghi: 

          Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”.

          Đồng thời phần lợi nhuận này được ghi tăng khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

          - Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi:

Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối (chỉ ghi giảm  cho đến khi

        khoản đầu tư này có giá trị bằng không (=0)

                   Giảm khoản mục  “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

Đồng thời phần lỗ này được ghi vào khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn(***).

c - Khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ), nhà đầu tư phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư:

          c1 - Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi:

- Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình, ghi:

          Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

Tăng khoản mục “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”.                  

          - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình, ghi:

          Giảm khoản mục “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”

          Giảm khoản mục“Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

c2 - Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi:

-  Nếu có lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ , ghi:

Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

Tăng khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”.

- Nếu có lỗ chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, ghi:

Giảm khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”

          Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

          d - Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư         

          d1 - Trường hợp báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập báo cáo tài chính của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu tư mua hoặc bán vật tư, hàng hoá, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài trợ vốn vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên báo cáo tài chính riêng của công ty liên kết.

- Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, ghi:

Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

                   Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”.

- Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, ghi:

Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”

Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

Đồng thời phần lợi nhuận hoặc lỗ này phải được ghi vào khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất..

d2 - Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.

          đ - Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách kế toán khác nhau

          Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán cho các giao dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế toán của công ty liên kết về chính sách kế toán của nhà đầu tư. Khoản chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi  chính sách kế toán được điều chỉnh vào giá trị khoản đầu tư, ghi:

+ Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, ghi: 

          Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”.

          + Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, ghi:

         Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” 

                   Giảm khoản mục  “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”.

                Đồng thời phần tăng, giảm lợi nhuận này phải được phản ánh vào khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

Ví dụ về việc xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất.

Ngày 1/6/2004, Công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty B do đó công ty B là công ty liên kết của công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng).

Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau:

Đơn vị: 1.000đ

	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền Các khoản phải thu Hàng tồn kho TSCĐ (Giá trị còn lại) Tổng tài sản Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu Tổng nguồn vốn	10.000 40.000 80.000 190.000 320.000 70.000 250.000 320.000	10.000 40.000 80.000 270.000 400.000 70.000 330.000 400.000

Tại ngày mua, công ty A phải xác định:

- Giá gốc mua khoản đầu tư là:                                                                  140.000

- Giá trị ghi sổ của 40% tài sản

   thuần có thể xác định được là:                          40%x(320.000-70.000) = 100.000

- Chênh lệch:                                                                                                40.000

Khoản chênh lệch 40.000 được phân bổ cho các khoản mục có sự chênh lệch giữa

giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ:

Khoản mục có chênh lệch	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý	Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý	40% của số chênh lệch
TSCĐ	190.000	270.000	80.000	32.000

 

Khoản chênh lệch giữa: 40.000 - 32.000 = 8.000 là lợi thế thương mại của nhà đầu tư phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Hoặc:

Chênh lệch giữa giá gốc mua khoản đầu tư  (là 140.000) với 40% của tài sản thuần có thể xác định được theo giá trị hợp lý ((400.000 - 70.000) x 40% = 132.000) là 8.000. Khoản chênh lệch này là lợi thế thương mại.

Các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ và lợi thế thương mại xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều chỉnh khi xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm. Thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại cần phải căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của từng TSCĐ và quy định hiện hành về phân bổ lợi thế thương mại.

Giả sử:

TSCĐ khấu hao là 10 năm;

Lợi thế thương mại phân bổ trong 20 năm.

Cuối năm, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ và phân bổ lợi thế thương mại như sau:

Sổ theo dõi phân bổ

các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

Nội dung phân bổ	Tổng số Chênh lệch	Thời gian khấu hao (phân bổ)	2004	2005	2006	………
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại	32.000     8.000	10 năm     20 năm	3.200     400	3.200     400	3.200     400
Tổng số phân bổ hàng năm			3.600	3.600	3.600

Giả sử trong năm 2004, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000, công ty A phải phản ánh phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

      Phần lợi nhuận hoặc lỗ

của công ty A  trong công ty                            =   40%x 20.000 = 8.000

  liên kết B trong năm 2004

             Tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận

chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư           = 8.000 – 3.600 = 4.400

trong công ty liên kết A trong năm 2004

Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết

Công ty liên kết B

Năm 2004

STT	Nội dung điều chỉnh	Năm nay	Năm trước
1	Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết	8.000
2	Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ	(3.200)
3	Phân bổ lợi thế thương mại	(400)
4	Lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận	-
5	Cộng các khoản điều chỉnh	4.400

- Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư trong công ty liên kết A trong năm 2004, ghi:

          Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”: 4.400

Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”:          4.400.

Đồng thời phần lợi nhuận này được ghi tăng khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

2.2.3 – Trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất

          a – Giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và các khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng Cân đối kế toán hợp nhất”.

          b – Trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày:

- Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu;

- Phương pháp kế toán được sử dụng để kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất.